INTRODUCCIÓN
Al ser
la globalización un proceso histórico de integración económico, tecnológico,
político, social, cultural y por consiguiente empresarial, ha obligado a las
empresas a reconsiderar los esquemas contables y financieros para estar en
armonía con el resto del mundo, es ahí donde surgen las normas contables que se
denominan NIIF (Normas Internacionales de Información Financiera) que
constituyen los estándares de contabilización más usados a nivel mundial, las
mismas que establecen los criterios de medición inicial, medición posterior, la
presentación y revelación de las transacciones financieras y económicas que
inciden en la posición financiera, los flujos de efectivo y resultados de
operación cuya información de vital importancia no solo para los usuarios internos
sino para los usuarios externos proporcionando información que satisfaga las
necesidades de los inversionistas.
La
adopción de las NIIF tendrá consecuencias sobre la cuantificación y
presentación de información financiera por parte de las empresas, por cuanto se
establece tratamientos que difieren de las normas vigentes y porque consienten
tratamientos alternativos para valorar las transacciones económicas y las
estimaciones contables de las entidades.
El
presente estudio muestra un análisis de los efectos tributarios que emanan de
la adopción de las Normas Internacionales de Información Financiera en el
Ecuador. Este análisis busca considerar dos aspectos importantes como es: El
Estado como emisor de regulaciones contables, y el impacto de la adopción de
las NIIF en los resultados contable y fiscal.
Finalmente
se debe entender que las Normas internacionales de Información Financiera
(NIIF) incluye a las Normas internacionales de Contabilidad (NIC) y sus
interpretaciones (SIC), así como a las propias NIIF y sus interpretaciones
emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Información Financiera
(IASB) por sus siglas en ingles.
Material
y métodos
Las
NIIF y el estado como emisor de las regulaciones contables. Las NIIF.
Los
estándares internacionales de contabilidad e información financiera (normas),
son un conjunto de guías para preparar y reportar la información contable y
financiera emitida por la International Accounting Standars Board (IASB) y
conformado por:
·
Las
Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), en ingles
International Financial Reporting Standars (IFRS).
·
Las
Normas Internacionales de Contabilidad (NIC), en ingles International
Accounting Estándar (IAS).
·
Interpretación
de las NIC, en inglés Standars Interpretations Commite (SIC)
·
Las
Interpretaciones de las NIIF, en ingles International Financial Reporting
Interpretation Commite (IFRIC).
Las
NIIF fueron creadas en 1974 por el IASC (Internacional Accounting Comité
Foundation), quien años más adelante tuvo una reestructuración y pasó a
denominarse IASB (Internacional Accounting Comité Foundation).
La
IASB, es un comité conformado por una serie de profesionales del área contables
de todo el mundo, que establecen una serie de objetivos para establecer
estándares contables de calidad para administradores y acreedores de una
organización, entre los que se encuentra el estado como ente controlador y
recaudador, entre las funciones que a su cargo tenemos:
·
Revisa
las NIC y éstas conservan su número y título
·
Emite
NIIF
Actualmente
las NIIF se están utilizando en gran parte del mundo en la preparación de los
informes financieros, a nivel de Latinoamérica es de obligatoriedad o se
permiten como base para la preparación de los estados financieros. “Argentina
adopto las NIIF para todas las sociedades cotizadas (Excepto bancos y compañías
de seguros que seguirán aplicando los requisitos locales) a partir de 2012. En
México han sido adoptadas para todas las sociedades cotizadas, exceptuando los
bancos y compañías de seguros que aplican las Normas Mexicanas de Información
Financiera (MFRS)”.
Esta
normativa ha sido adoptada o armonizada por muchos países europeos. Asimismo,
ha sido aceptada por varios países latinoamericanos, como Perú, Chile, México,
Cuba y Ecuador, entre otros (Trujillo, 2010).
Estado
como emisor de las egulaciones contables.
En
el Ecuador la Implementación de las Normas
Internacionales
de Información Financiera NIIF nace de la solicitud por parte de la Federación
Nacional de Contadores del Ecuador (FNCE) y el Instituto de Investigaciones
Contables del Ecuador (IICE), mediante comunicación del 22 de febrero del 2006
se solicita a la Superintendencia de Compañías, Valores y Seguros (SC) la
sustitución de las Normas Ecuatorianas de Contabilidad (NEC) las mismas que
fueron emitidas el 8 de julio de 1999 y fueron publicadas en el Registro
Oficial número 291 del 8 de octubre de 1999, en el año 2006 la SC mediante resolución
del 21 de agosto determino que su aplicación sea obligatoria.
La
FNCE y el IICE recomendaron que su aplicación sea implementada a partir del 1
de enero del 2009, posteriormente mediante resolución del 3 de junio del 2008
el superintendente de compañías se ratifica en el cumplimiento de la resolución
del 21 de agosto del 2006. El Gobierno Nacional prorroga la entrada en vigencia
de las NIIF y finalmente el 20 de noviembre del 2008, según RESOLUCION No.
08.G.DSC la Superintendencia de Compañías, Valores y Seguros establece el
cronograma de aplicación.
En
el Ecuador de acuerdo a la ley de Régimen Tributario interno (LRTI), publicado
en el registro oficial Suplemento 463 de 17-nov-2004, en el Art. 19 obligación
de llevar contabilidad expresa:
“Todas
las sociedades están obligadas a llevar contabilidad y declarar los impuestos
con base en los resultados que arroje la misma. También lo estarán las personas
naturales y sucesiones indivisas cuyos ingresos brutos del ejercicio fiscal
inmediato anterior, sean mayores a trescientos mil (USD $. 300.000) dólares de
los Estados Unidos, incluyendo las personas naturales que desarrollen
actividades agrícolas, pecuarias, forestales o similares, así como los
profesionales, comisionistas, artesanos, agentes, representantes y demás
trabajadores autónomos. Este monto podrá ser ampliado en el Reglamento a esta
ley. Sin perjuicio de lo señalado en el inciso anterior, también estarán
obligadas a llevar contabilidad las personas naturales y sucesiones indivisas
cuyo capital con el cual operen al primero de enero o cuyos gastos anuales del
ejercicio inmediato anterior, sean superiores a los límites que en cada caso
establezca el Reglamento a esta ley…”. La norma tributaria en el presente
artículo establece y diferencia a los contribuyentes obligados a llevar
contabilidad como son personas jurídicas y personas naturales, así como los no
obligados a llevar contabilidad, lo que permite identificar a las personas
jurídicas como entes obligados a la aplicación de las NIIF no así las personas
naturales quienes no tienen la obligatoriedad de su aplicación.
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GRUPO 1
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GRUPO 2
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GRUPO 3
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Aplicarán
a partir del 1 de enero del 2010: Las Compañías y los entes sujetos y
regulados por la Ley de Mercado de Valores, así como todas las compañías que
ejercen actividades de auditoría externa.
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Aplicarán
a partir del 1 de enero del 2011: Las compañías que tengan activos totales
iguales o superiores a US$ 4’000.000,00 al 31 de diciembre del 2007; las
compañías Holding o tenedoras de aciones, que voluntariamente hubieren
conformado grupos empresariales; las compañías de economía mixta y las que
bajo la forma jurídica de sociedades constituya el Estado y Entidades del Sector
Público; las sucursales de compañías extranjeras u otras empresas extranjeras
estatales, paraestatales, privadas o mixtas, organizadas como personas
jurídicas y
las
asociaciones que éstas formen y que ejerzan sus actividades en el Ecuador
|
Aplicarán
a partir del 1 de enero de 2012: La demás compañías no consideradas en los
dos grupos anterior.
|
Tabla 1.
Cronograma de aplicación de las NIIF en el Ecuador
En
este sentido (Horngren, 2010) define a la contabilidad como: el sistema de
información que mide las actividades de una empresa, procesa los datos hasta
convertirlos en informes y comunica los resultados a quienes toman decisiones.
La contabilidad es “el lenguaje de los negocios”.
En
un sentido más restringido, la Contabilidad Financiera es el sistema de
información que permite medir la evolución del patrimonio riqueza y los
resultados o rentas periódicas de la empresa mediante el registro sistemático de
las transacciones realizadas en sus actividades económico financieras (Mallo
& Pulido, 2007).
Por
otra parte, el Art. 20 hace referencia los principios generales de contabilidad
en el que manifiesta: “La contabilidad se llevará por el sistema de partida
doble, en idioma castellano y en dólares de los Estados Unidos de América,
tomando en consideración los principios contables de general aceptación, para
registrar el movimiento económico y determinar el estado de situación
financiera y los resultados imputables al respectivo ejercicio impositivo.”. A
pesar que se establece que se deben aplicar los principios de general
aceptación, la norma no aclaro a que principios de contabilidad hace referencia
por lo cual los contribuyentes deberán considerar los principios de
contabilidad generalmente aceptados emitidos por organismos competentes.
(Horngren, 2010). Manifiesta que: los lineamientos que rigen la contabilidad
están dentro del encabezado de PCGA, que es la abreviatura de principios de
contabilidad generalmente aceptados, los cuales se basan en un marco
conceptual. El objetivo fundamental de la información financiera consiste en
proporcionar información de utilidad para realizar inversiones y para las
decisiones de préstamos. Para ser de utilidad, la información debe ser
relevante, confiable y comparable.
La
aplicación de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados y las
Normas Ecuatorianas de Contabilidad (NEC), antes de la obligatoriedad de la
aplicación de las NIIF por parte de SC, constituían los instrumentos que
permitía a la administración tributaria contar registros y documentación
verificable y con criterios de permanencia en el tiempo, a través de la cual se
procedía a la verificación fiscal de los importes declarados por el
contribuyente. De esa manera la Administración Tributaria a través del Servicio
de Rentas Internas (SRI) se sustentaba para la determinación de la base
imponible del impuesto a la renta y otros impuestos.
En
relación a los Estados Financieros el Art. 21 de la misma ley expresa:
“Los
estados financieros servirán de base para la presentación de las declaraciones
de impuestos, así como también para su presentación a la Superintendencia de
Compañías y a la Superintendencia de Bancos y Seguros, según el caso. Las
entidades financieras, así como las entidades y organismos del sector público
que, para cualquier trámite, requieran conocer sobre la situación financiera de
las empresas, exigirán la presentación de los mismos estados financieros que
sirvieron para fines tributarios.”.
Para
(Perdomo, 2000), los estados financieros son aquellos documentos que muestran
la situación económica de una empresa, la capacidad de pago de la misma a una
fecha determinada, pasada, presente o futura; o bien, el resultado de las
operaciones obtenidas en un período o el ejercicio presente o futuro, en
situaciones normales o especiales.
La
administración tributaria la cual recae en el Servicio de Rentas Internas, no
establece la aplicación de las NIIF de manera directa para la presentación de la
información financiera, por lo cual la normativa contable difiere de la
normativa tributaria creando diferencias al determinar la base imponible para
el pago del impuesto a la renta, sin embargo se han visto avances
significativos por parte de los organismos de control como es el SRI en
armonizar la aplicación de las NIIF y la Normativa legal.
Esta
independencia entre la normativa contable y tributaria lleva a concluir que la
legislación ecuatoriana, a diferencia de lo que ocurre en otros países, no introduce
regulaciones de carácter contable en donde la normativa legal sea aplicable no
sólo para fines tributarios sino, para producir información financiera. Aun
podemos palpar que la emisión de las normas legales está más orientada a fines
tributarios que a presentar información financiera para otros usuarios
interesados.
Resultados
y discusión
Impacto
de la adopción de las normas intencionales en los resultados contable y fiscal.
Antes
de considerar si las Normas Internacionales de Información Financiera afectan o
no al resultado (Utilidad o Pérdida) para fines tributarios, debemos revisar
los postulados contables principales para la determinación de la utilidad o
pérdida financiera. El párrafo 22 del Marco Conceptual de las Normas
Internacionales de Contabilidad (2001), expresa parcialmente: “Con el fin de
cumplir con sus objetivos, los estados financieros se preparan sobre la base de
la acumulación o del devengo contable. Según esta base, los efectos de las
transacciones y demás sucesos se reconocen cuando ocurren (y no cuando se
recibe o paga dinero y otro equivalente al efectivo), asimismo se registran en
los libros contables y se informa sobre ellos en los estados financieros de los
períodos con los cuales se relacionan…” (p. 56).
De
los ingresos
A
pesar que el marco conceptual no es una norma contable, contiene los
fundamentos elementales en las que se sustentan las Normas Internacionales de
Información Financiera. En lo que concierne a materia de ingresos, el párrafo
93 del citado marco conceptual establece: “Los procedimientos adoptados
normalmente en la práctica para reconocer ingresos, por ejemplo, el requisito
de que los mismos deban estar acumulados (o devengados), son aplicaciones de
las condiciones para el reconocimiento fijadas en este marco conceptual.
Generalmente, tales procedimientos van dirigidos a restringir el reconocimiento
como ingresos sólo a aquellas partidas que, pudiendo ser medidas con
fiabilidad, posean un grado de certidumbre suficiente.” (p. 77).
Se
puede manifestar que, para fines contables, al igual que para fines
tributarios, la utilidad causa un incremento del patrimonio; sin embargo, para
fines contables se reconoce durante el período económico en que ocurre y no
cuando se cobra, que es uno de los criterios que asume la norma tributaria para
determinar la base imponible gravable. De igual forma es importante indicar que
no siempre el reconocimiento contable y tributario del ingreso difiere, porque
la ley, en algunos casos, considera los criterios de reconocer el ingreso al
momento en que se efectúa la operación y del devengado, compatible con el
criterio de las NIIF.
De
los costos y gastos
En
relación con los costos y gastos para fines contables, el párrafo 94 del marco
conceptual de las normas internacionales de contabilidad (2001) establece que
“Se reconoce un gasto en el estado de resultados cuando ha surgido un
decremento en los beneficios económicos futuros, relacionado con un decremento
en los activos o un incremento en los pasivos, y además el gasto puede medirse
con fiabilidad...” (p. 72)
En
referencia a lo anterior se debe manifestar, que el gasto debe ser registrado
en el momento que se haya reconocido el ingreso que lo causó y por el monto
total, medido con fiabilidad. Además, el párrafo 97, también del marco
conceptual de las normas internacionales de contabilidad, señala: “Dentro del
estado de resultados, se reconoce inmediatamente como tal un gasto cuando el
desembolso correspondiente no produce beneficios económicos futuros, o cuando,
y en la medida que, tales beneficios futuros no cumplen o dejan de cumplir las
condiciones para su reconocimiento como activos en el balance” (p. 77).
Por
otro lado contabilidad también acude a las “estimaciones contables” para
reconocer un costo o gasto cuando a la fecha del cierre del período económico
en ausencia de normas o criterios precisos pata calcularlos no sea posible
medir con fiabilidad su importe, este procedimiento se utiliza para relacionar
en el mismo período el gasto que procede de pérdidas futuras por inventarios,
cuentas por cobrar e indemnizaciones a los trabajadores por despidos
injustificados, entre otros, con los respectivos ingresos, lo que supone
también la utilización de juicios de valor con el consiguiente incremento en el
riesgo.
De
igual manera en lo relacionado con los costos para fines contables, debemos
recordar que el costo de los productos vendidos se determina, por disposición
legales, lo que equivale a decir que no se podrán determinar de acuerdo con
otros métodos admitidos por la normativa contable, lo cual provoca tener un
costo de ventas fiscal y por otro lado un costo de ventas contable lo que puede
generar diferencias permanentes o temporales lo que generara un impuesto
diferido de las diferencias temporales.
Del
impuesto a las ganancias.
El
impuesto a las ganancias NIC 12, está directamente relacionado con el impuesto
a la renta de la sociedad, en el Ecuador las empresas liquidan y pagan el
impuesto a la renta bajo la normativa legal en caso de existir diferencia con
la normativa contable, tal como lo indica La Ley de Régimen Tributario Interno,
en su Capítulo IV, Depuración de los Ingresos, sección primera, de las
deducciones:
Art.
(…). - Impuestos Diferidos, - Para efectos tributarios se permite el
reconocimiento de activos y pasivos por impuestos diferidos, únicamente en los
casos y condiciones que se establezcan en el reglamento. En caso de divergencia
entre las normas tributarias y las normas contables y financieras, prevalecerán
las primeras.
Por
lo tanto, la consideración de si la aplicación de las Normas Internacionales de
Información Financiera influye en el resultado debe ser estudiado desde las
disposiciones legales vigentes en nuestro país. Es decir, es la norma legal
quien desarrolla el procedimiento para determinar la base imponible para el
cálculo del impuesto a la renta que generalmente es distinto a la utilidad o
pérdida que se cuantifica de acuerdo a los principios y normas contables.
Esto
conlleva a que el impuesto a la renta se determina partiendo de la utilidad
contable del ejercicio fiscal corriente, ajustado por aquellas partidas que se
encuentren exentas de pago de impuestos o por aquellos gastos que su deducción
no está permitida por la Ley de Régimen Tributario Interno.
El
impuesto a la renta corriente cubre el periodo presente y anterior y debe ser
reconocido como una obligación de pago en la medida en que no haya sido
liquidado, mientras que el impuesto establece el reconocimiento de los efectos
actuales y futuros relacionados con las diferencias temporarias.
Conclusiones
No
es posible encontrar armonía definitiva entre la normas contables y normas
tributarias ya que no existe un pronunciamiento definitivo por parte de los
organismos de control como es el Servicio de Rentas Internas, la
Superintendencia de Compañías Valores y Seguros del Ecuador y la
Superintendencia de Bancos que permitan reglamentar de forma adecuada la
normativa legal vigente y las Normas Internacionales de Información Financiera.
La aplicación de las Normas Internacionales de Información Financiera conllevara
al registro contable de partidas temporarias y temporales que ocasionaran la
presencia de valores en activos o pasivos por impuestos diferidos.
La
concordancia de la normativa contable y la normativa tributaria permitirá
presentar información financiera razonable que muestre de mejor manera la
situación real de las empresas y que no solo permita a los entes de recaudación
como el Servicio de Rentas Internas disponer de herramientas control y
recaudación, sino que busque también satisfacer las necesidades de los
inversionistas. Resulta fundamental entender la relación existente entre el
modelo contable y la normativa tributaria para la aplicación de políticas,
procedimientos contables que coadyuven a una correcta planeación de resultados.
Referencias
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